조심 2025서2320
기술사용료율 1.5%를 2%로 올려 과세한 이전가격 처분, 맞았나요

주문

용산세무서장이 2025.2.7. 청구법인에게 한 2019~2021사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 익금산입한 정상가격 조정금액 OOO원을 익금불산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 제과식품 제조ㆍ판매업을 영위하는 법인으로 1990년대부터 중국ㆍ베트남ㆍ러시아에 현지법인을 설립ㆍ운영하면서 청구법인이 보유한 핵심생산 기술을 해외 현지법인에 제공하고 매년 순매출액의 일정률(2015년~2021년 OOO% → 2022년부터 OOO%)의 기술사용료를 수취(이하 “쟁점거래”라 한다)하고 있다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.7.2.~2024.12.31.까지 청구법인에 대한 비정기 세무조사를 실시한바, 청구법인이 2022년부터 적용한 기술사용료율 OOO%(이하 “쟁점기술사용료율”이라 한다)을 2019년부터 적용되었어야 할 정상가격요율로 보아, 당초 신고 시 적용하였던 OOO%와 차이인 OOO% 포인트를 아래 ＜표1＞과 같이 추가로 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)에 따른 정상가격 과세조정하는 내용을 포함하여 2025.2.3. 2019~2021사업연도 합계 OOO원을 익금산입(유보)하여야 한다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2025.2.7. 청구법인에게 2019~2021사업연도 법인세 OOO원을 각 경정·고지하였다.＜표1＞ 쟁점거래 정상가격 과세조정 연도별 현황다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.4.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장

및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 2021.2.17. 대통령령 제31448호로 전부개정되기 전 국조법 시행령 제6조 제4항은 “법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.”라고 규정하고 있고, 같은 령 제6조 제5항은 “정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값 등 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.”라고 규정하고 있으며, ‘OECD TP 가이드라인’에서도 “관련거래가 정상가격 범위내에 들어 있다면 어떠한 조정도 이루어져서는 안된다.”라고 명시되어 있다.

(가) 조사청이 과세근거로서 작성한 “2024년 이전가격조사서”에 따르면, 조사청은 A社의 OOO 데이터베이스를 사용하여 비교가능한 기술사용료 거래 23개를 추출한 후 쟁점거래와 동일·유사한 5개의 비교대상거래를 선정하였고, 선정된 비교대상거래를 기준으로 사분위 값에 따른 정상가격 범위를 산출해 보면 정상가격범위는 OOO%로 청구법인이 적용해 온 OOO%는 정상가격 범위 내에 있는 것이 확인된다.

(나) 조사청은 국조법 및 ‘OECD TP 가이드라인’에 따르면 이전가격 조사 시 아래와 같은 과정을 거쳐 정상가격 범위 이탈 여부를 먼저 확인한 후 조정여부를 판단하였어야 하나, 조사청이 작성한 2024년 이전가격조사서를 보면 쟁점거래에 대해 비교가능 제3자 거래방법(Comparable Uncontrolled Transaction Method, 이하 “CUT방법”이라 한다)을 정상가격 산출방법으로 선택하여 5개의 비교대상 업체를 선정·산출한 정상가격범위 안에 청구법인이 적용한 OOO%의 요율이 존재함에도 이를 묵과한 채 과세 처분하였다.

(2) 심판청구는 조사청이 행한 이 건 처분의 위법ㆍ부당함을 판단하는 것이므로 청구법인은 이 건 처분의 근거인 조사청이 작성한 2024년 이전가격조사서의 적법성 및 정합성을 중점적으로 따지지 않을 수 없다.

(가) 먼저 사실관계를 살펴보면, 조사청은 당초 2024년 이전가격조사서에서 5개의 표본(OOO)을 제시하였고, 단순 평균값이 OOO%이므로 이 요율을 기준으로 과세한 것이 적법하다는 의견이었으나, 청구법인이 5개의 표본 중 1개의 표본이 청구법인의 업종과 완전히 다른 제약회사와 약국과의 관계임을 지적하자, 이 표본을 제외하였고, 그 결과, 청구법인은 4개 표본을 기준으로 사분위법으로 적정범위를 산정해보면, 그 범위가 OOO%에 해당하기에 청구법인이 적용한 요율이 조사청이 제시한 표본의 적정범위 내에 있어 근본적으로 과세가 불가하다고 주장하였다.이후 조사청은 4개의 표본 중 1개가 자산의 포괄적 양수ㆍ도와 관련된 것이라는 이유로 1개 표본을 추가로 제외하였고, 남은 3개 표본의 요율을 모두 변경(OOO)한 후, 사분위법으로 적정가격범위를 산정해 보니 OOO로 계산되므로 청구법인이 적용해오던 요율 OOO%는 정상가격 범위에서 벗어난 것이라는 의견을 추가로 제시하였다.

(나) 심판청구는 납세자 권리구제 절차 중 하나로, 당초 과세처분의 위법성과 부당성을 따지는 절차이기에 청구법인은 조사청 과세근거인 “2024년 이전가격조사서”상 문제점을 찾아낸 것인데, 조사청은 심판청구 답변 때 마다 당초 표본을 수정하였고, 급기야 청구법인이 지적한 표본 5개 중 2개를 제외한 후 나머지 3개의 요율도 전부 임의로 변경시켜 심판원에 최종 답변 자료로 제출한바, 이는 조사청이 결재를 득하여 확정시킨 과세근거를 사후에 조작한 것이고, 이는 권리구제절차의 입법 취지의 선을 넘은 세무조사권의 남용임을 항변하지 않을 수 없다.

(다) 가사, 조사청의 변경된 주장을 받아들여, 조사청이 청구법인이 적용한 OOO% 요율이 정상가격 범위(OOO)를 이탈한 것임을 입증한 것이라면, 조사청은 국조법 시행령 제15조 제6항에 따라 OOO 내에서 평균값이나 중위값, 최빈값을 산정하여 합리적인 기준으로 법에 근거하여 과세하였어야 하나, 조사청은 정상가격 범위를 벗어난 쟁점기술사용료율인 OOO를 적용한바, 이는 이 건 부과처분이 위법·부당한 과세라는 것을 자인하는 것이다.

(라) 또한 조사청이 요율 변경의 기준으로 삼은 영문계약서 중 “OOO”의 요율은 제조기술이 아닌, 고가제품으로 판매하기 위해 허여된 “상표권” 요율이 포함된 것으로, 쟁점기술사용료와 전혀 다른 성격의 계약으로 비교대상으로 삼기에 매우 부적합하다.청구법인의 해외 현지법인은 1차 회의 당시 소명한 대로 해당 지역 시장에서의 생산 및 판매와 관련한 주요 의사결정을 본사(청구법인)로부터 독립적으로 수행하고, 현지 시장에서의 제품 인지도를 높이기 위한 마케팅전략을 자체 수립하며, 광고나 마케팅 활동을 수행에 따른 비용도 현지법인이 직접 부담하고 있고, 청구법인이 2017년 물적분할을 하면서 상표권 사용료 수취는 ㈜B(이하 “B”라 한다)로 이관되었다.

(마) 조사청은 국조법 시행령 제14조 제1항을 예로 들면서 “가장 합리적인 방법으로 계산된 정상가격”은 사분위로 계산할 수 없을 정도의 소표본인 경우, 평균법이 입법 취지에 부합한다는 의견을 제시하였는데, 이는 조사청이 언제 어느 때이고 표본 한·두개만으로도 증액 또는 감액과세가 가능하다는 해석으로 고무줄 과세 또는 편의과세 논란을 피할 수 없게 되는 것이고, 서울행정법원 OOO 판결에서도 “청구법인의 기존 기술사용료가 정상가격 범위 내에 있음에도 이를 간과하고 단일 수치와 비교하여 과세한 당초 처분은 과세요건에 위배된다”고 판시한바 있다.

(3) 조사청이 과세근거로 삼은 청구법인이 해외 현지법인으로부터 기술사용료를 더 수취하여 외화자금을 효율적으로 관리하고자 하는 기업 내부목적에 따라 작성한 기술사용료율 인상 검토안(이하 “쟁점검토안”이라 한다)은 청구법인 임의로 작성한 문서이고, 과세관청이 청구법인에 대한 지난 세무조사 시 작성한 2015년 이전가격조사보고서상의 정상가격 상한선인 OOO%에 맞추어진 자료로, 세법에서 엄격히 금지하고 있는 특수관계자 간 거래 등 중대한 오류가 다수 포함된 불완전한 내부 문서인바, 이를 근거로 정상가격에 따른 기술사용료율이 OOO%라는 조사청의 의견은 위법ㆍ부당하다.

(가) 쟁점검토안을 살펴보면, 비교대상 업체로 선정된 ㈜C(이하 “C”라 한다)의 경우 2015년 당시에는 C와 제3자 간의 거래요율이 비교대상으로 적합하였으나, 2021.12.7. 청구법인이 쟁점검토안을 작성할 당시에는 C와 해당 제3자 간 거래계약이 종료되어 비교대상으로 선정할 수 없었는데, 청구법인 실무자의 전문성 부족으로 특수관계자 간 거래를 비교대상업체로 선정하는 중대한 오류를 범하였고, OOO 거래 로열티 OOO% 요율은 독립된 제3자 간 거래이기는 하나 기술과 상표권 사용료가 함께 포함되어 있어 2015년 당시에도 비교대상으로 선정ㆍ활용되지 못한 것인데, 조사청은 “상표권 이 포함된 것이면 오히려 과소수취의 증거”라는 식으로 사실관계를 호도하고 있다.

(나) 조사청은 해외 현지법인의 영업이익률 상승 및 한국 본사의 공헌율 증가 등 경제적 환경변화에 대한 검증을 하였다는 의견과 함께 정상가격 산정방법에 대한 외형적 검토내용만을 부각하고 있고, 산정방법의 기초가 되는 수치의 적정성이나 사실관계 규명을 위한 독립적이고 실질적인 검증과 확인은 하지 않았으며, 오로지 쟁점검토안에 기재된 수치를 기계적으로 재인용하면서 과세근거에 부합한다는 의견을 반복 제시하고 있는바, 쟁점검토안은 아래와 같은 이유로 신뢰할 수 없다.＜쟁점검토안 오류내용 상세＞(다) 국조법(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 전부개정되기 전의 것) 제5조 제2항은 “과세당국은 제1항을 적용할 때 해당 국제거래의 실질적 내용을 명확히 파악하여야 하며 해당 국제거래가 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.”라고 규정하고 있는바, 조사청은 해당 자료가 과세 근거자료로 삼을 필요충분조건을 충족하는지에 대한 직접적인 확인의무를 위반한 것이고, 쟁점검토안을 회사가 스스로 작성한 것이기에 진실된 것이라는 점만을 주장하는 것은 조사청이 이 건 과세처분을 함에 있어서 과세근거의 실재성, 합리성을 충분히 갖추지 못하였다는 방증이다.

(라) 2021년 쟁점검토안을 기안했던 실무자가 조사 당시 퇴사한 상태였기 때문에 이 건 세무조사 과정에서도 해당 내용에 대한 세밀한 대응이 어려웠고, 이후 쟁점거래가 문제된 후 청구법인이 관련 근거를 재확인한바, CUT방법의 비교대상거래에 특수관계자 간의 거래가격을 사용하는 등 본질적인 오류가 있었음을 확인한 것이며, 이에 청구법인은 해당 문서가 오류자료를 기반으로 한 것이므로 직접적인 과세근거자료가 될 수 없다는 점과 더불어, 청구법인이 적용해 온 기술사용료율 OOO%(2015년 기준 정상가격 범위 OOO%)가 과연 정상가격 범위를 이탈한 것인지에 대한 객관적인 판단을 받아보고자 이전가격 전문기관인 OOO에 이전가격 정상범위에 관한 검토를 의뢰하게 되었고, OOO로부터 “제조기술 로열티에 대한 정상 로열티율 분석 결과 보고서”(이하 “OOO 보고서”라 한다)를 수령하였다.

(마) 조사청은 쟁점거래에 대해 이미 2015년 정상가격을 산정하여 과세 조정한 전례가 있고, 2019년 실시한 세무조사 과정에서도 해당 요율을 적정한 것으로 인정하여 과세조정 처분을 하지 않았으며, 이후 경제적 환경에 뚜렷한 변화가 없었음에도 불구하고, 기업이 외화획득을 위해 통상적 정상가격 범위 내에서 OOO%P를 자진인상한 사례를 두고 과거의 미인상 사유까지 청구법인에게 입증하라고 하는 것은 사실상 무리한 입증책임을 전가하는 것이다.

(바) 청구법인은 쟁점검토안이 규정에 위반된 오류가 다수 포함되어 있어 과세근거로 삼기에 부적합하다고 일관되게 항변하였는데, 조사청은 재차 “청구법인이 그 오류를 인지하였다면 2022년부터 OOO%를 적용하지 않았을 것”, “해당 문서는 신뢰성 있는 문서”라는 주장으로 오히려 OOO%가 정상가격이 아니라는 점을 청구법인이 입증하여야 한다며 입증책임을 전가시키고 있다.

(사) 조사청이 2024년 이전가격 조사서에서 쟁점검토안에서 언급된 수치 및 내용을 일체 인용한 사실 없이 CUT방법을 선택하고 비교대상자를 별도로 선정하여 정상가격을 산출하였다는 점만으로도, 당시 해당 내부문서를 확보 후 해당문서가 비적정한 검토 내용을 대다수 포함하고 있기에 과세근거 자료로 직접 활용할 수 없는 문서라는 점을 이미 확인하였을 것이라는 사실을 유추할 수 있고, 그럼에도 불구하고 일관되게 조사청은 쟁점검토안의 일부분을 발췌 인용하여 이를 근거로 과세하고자 하는 것은 “쟁점 기술사용료율이 CUT방법에 의한 정상가격범위내에 위치하고 있음에도 관련 법령을 위반하여 과세처분한 것의 위법성”이라는 청구법인의 중요한 문제제기에 대하여 조사청이 답변을 회피하는 의도로 보여진다.

(4) 청구법인이 OOO 보고서를 작성한 것은 세무조사 마무리 시점에도 청구법인이 조사청의 이전가격 과세 의도를 명확히 인지하지 못하였고 “2024년 이전가격조사 보고서”도 공유받지 못하여, 이전가격 과세조정이 가능하지를 객관적으로 확인해 보기 위해 조사 종결 직후 정상가격 범위 확인을 목적으로 이전가격 전문기관인 OOO에 검토를 의뢰하게 된 것이지 사후적 방어 목적으로 작성된 것이 아니다.

(5) 조사청은 청구법인이 기술라이선스 외 별도의 마케팅 용역을 제공하는 것이 확인되었으니 공헌도 산정에 포함시켜야 한다는 의견이나 기술라이선스 계약상 라이선스 기술에 “제품관련 디자인(제품명 포함)”이 포함되어 있고, 이는 제품의 별도의 디자인의 사양을 제작하거나 도움을 준다는 내용이 아니라 기술적인 것(예를 들면 맛을 오랫동안 보관하거나 제품의 파손을 방지하기 위한 제조물의 포장 등)에 관련한 디자인을 의미하는 것이며, 해외 현지법인마다 마케팅 관련 업무를 수행하는 별도의 부서가 있어 본사는 마케팅 수수료를 받을 명분이 없다. 과세관청의 청구법인에 대한 2015년 이전가격조사보고서에서도 “해외 현지법인들은 해당 지역 시장에서 제품의 인지도를 높이기 위한 마케팅 활동을 수행하고 있으며, 판매 상품과 관련한 마케팅 무형자산을 소유하고 있음”을 확인한 바 있고, 이러한 내용은 현재까지도 변경된 바 없다.

(가) 조사청은 “해외에서 판매되는 상품들의 표지(포장)가 본사 제품과 거의 유사하다는 점을 확인하였고, 청구법인이 해외 현지법인에 대하여 별도의 마케팅 교육을 진행하고 있다”는 점도 확인하였다는 의견이나, 조사청이 제시한 “2021.5.27. 중국법인 마케팅시장조사 보고서”는 중국법인 현지 마케팅 부서 직원이 작성한 것으로, 청구법인에는 해외 현지법인 마케팅을 지원하는 부서가 없고, 조사청은 해당자료에 대해 청구법인이 소명할 기회도 부여하지 않은 채, 심판청구 마지막 답변 단계에 이르러서 청구법인 본사가 현지의 마케팅 현장 점검과 지원방안을 수립한 것이라는 의견을 제시하였다.

(나) 제품의 신선도를 유지할 수 있는 포장지, 제품의 진열 방법 및 출하 시기, 신제품 관련 장려금 정책 등은 신제품 출시에 반드시 수반되어야 하는 기술관련 무형자산인 것이지, 별도의 마케팅 수수료 대상이 아니다. 진열 방법과 출하 시기는 해외 현지법인의 마케팅과 영업부서에서 수립하여 보고하는 내용에 대하여 최고경영자로서의 의견을 제시하는 것에 불과하며, 장려금 정책에 대한 기술은 현지 영업 조직이 불합리한 지급 관행에 대하여 현지의 자체 감사결과에 따른 후속조치를 보고하는 것이지 본사에서 별도의 마케팅 용역을 제공한 것이 아니다.

(6) 조사청은 청구법인의 중국법인 사용료율을 조사청이 제시한 비교대상업체와 동일하게 OOO의 최종소비자 매출액 기준으로 재산정한다면 OOO%로 계산되는바, 당초 조사팀이 산정한 사분위 범위값 OOO%를 하회하는 것으로 확인되었다는 의견을 제시하였는데, 실제 사실관계에 해당 수치를 대입하면 조사청 의견이 허위라는 사실을 확인할 수 있다.

(가) 중국법인 로열티(OOO 등 매출구조 포함)와 관련하여 2026.1.7. 3차 항변서에서 기 설명하였듯이, 청구법인이 설명하는 사실관계는 조사청이 작성한 2015년 이전가격조사서에 근거한 것이나, 조사청이 제시한 사실관계와 수치는 그 근거를 찾아 볼 수 없고, 이 건 쟁점과는 무관한 의혹을 부풀리기 위해 사실관계를 왜곡하고 수치를 조작하여 청구법인의 기술사용료 과소수취 혐의를 제기하는 것이다.

(나) 조사청은 기능분석을 통해 해외 현지법인이 자체적 마케팅 전략에 따라 각 현지에서 독립적 활동을 수행한다는 것을 기조사하였고, 해당 내용을 2024년 이전가격조사서 13페이지에 적시한바 있으며, 이러한 내용은 조사청의 2015년 이전가격조사서 22-23페이지에도 적시되어 있다.

(다) 조사청은 중국 현지법인과 관련하여 청구법인이 생산법인인 OOO에 마케팅 노하우를 제공하는 것으로 설명하였으나, OOO 등은 단순 생산기능만을 수행하고, 이는 조사청도 확인한 사실이며, 조사청이 해당 사실을 왜곡하는 부분은 변론으로 하더라도, 생산법인에 마케팅노하우를 제공한다는 것은 상식적으로 이해할 수 없다.실제 청구법인이 수취한 로열티에는 생산법인인 OOO로부터 수취한 로열티금액이 누락되어 있는데 이는 OOO 등 생산법인이 납품한 제품의 로열티를 판매법인인 OOO에게 청구할 수 없을 뿐 아니라, OOO 등 생산법인에게 해당 법인의 매출액과 무관한 판매법인의 매출액을 기준으로 로열티를 청구한다면 중국 세무당국이 이를 인정하지 않을 것이며, 생산기능만을 수행하는 OOO 등의 법인과 생산과 판매기능을 모두 수행하는 OOO법인이 생산하는 제품의 가치는 당연히 다를 수밖에 없는 것으로서 청구법인은 이러한 내용을 반영하여 로열티를 합리적으로 계산하였다.

(라) 조사청은 중국 현지법인이 다른 해외 현지법인과 로열티 산정 방식을 달리한다는 의견이나, 베트남 법인의 2019년부터 2021년 감사보고서 주석에 따르면, 베트남 법인은 오리온 그룹 내 다른 계열사인 청구법인 및 싱가폴ㆍ인도ㆍ러시아 법인에 제품을 판매(내부거래)하고 있고, 청구법인을 포함하여 베트남 법인으로부터 제품을 매입한 그룹 내 다른 계열사는 이를 판매처에 납품하고 있으며, 중국의 OOO 등 생산법인과 동일하게 베트남 법인이 다른 계열사에 납품한 내부거래 매출액의 로열티 산정 또한 베트남 법인의 매출액을 기준으로 산정하고 있는바, 조사청 의견처럼 베트남 법인으로부터 제품을 매입한 다른 계열사가 거래처에 납품하는 매출액을 기준으로 로열티를 산정하는 국가는 어디에도 없다.

(마) 조사청 의견처럼 베트남 법인이 청구법인에 매출한 것에 대해, 청구법인이 거래처에 납품한 매출액을 기준으로 베트남 법인이 청구법인에 로열티를 지급한다면, 베트남 법인은 제품에 대한 제조기술만을 청구법인으로부터 제공받아 단순 제조기능만을 수행하였음에도, 로열티 수혜자인 청구법인이 마케팅과 영업활동을 통해 증가시킨 제품가치에 대해서도 베트남 법인이 로열티를 지급하게 되는 불합리한 결과를 초래하게 되고, 베트남 세무당국 또한 이런 불합리한 계약을 기초로 지급되는 로열티를 정상가격으로 인정하지 않을 것이다.

(바) 상기 사실에도 불구하고, 조사청이 조세불복 단계에서 청구법인의 서류 일부를 제출하면서 청구법인의 본사가 해외 마케팅 용역을 제공하고 있다고 주장하는 것은 확정된 사실관계를 왜곡시키는 것으로, 고율의 상표권과 마케팅 사용료 등 쟁점기술사용료와는 무관한 비교대상 범위를 확대시켜, 정상가격 범위를 고율로 임의 변경시키고자 하는 의도로 추정할 수밖에 없다.

(7) 조사청은 대표이사가 직접 날인한 확인서를 구체적 분석자료 및 실제 행위로 뒷받침되는 증거자료라는 의견이나, 확인서는 그 자체로 과세요건 사실을 확정하는 증빙이 아니라, 다른 객관적 자료를 보조하는 범위에서 활용되어야 하고, 대법원 OOO 판결에서도 이와 같은 취지로 “매출을 누락했다”는 식의 결론적 진술만 있는 확인서는 객관적 증빙이 될 수 없고, 과세관청이 과세처분을 유지하려면 객관적 자료로 과세요건 사실을 입증하여야 한다는 사실을 명확히 한바, 청구법인의 대표이사가 날인한 확인서만을 과세 근거로 삼기에는 부족하다.

나. 처분청 의견(1) 청구법인이 전문적으로 분석하여 부회장의 내부 결재를 거친 공식적인 문서로 쟁점기술사용료율이 정상가격임을 결정하였고, 실제로도 이를 적용한바, 이는 기술사용료율 OOO%가 정상가격이 아니라는 사실에 대한 명백한 자인 행위이다.

(가) 청구법인은 2021.12.7. 쟁점검토안에서 CUT방법과 이익분할방법(PSM)을 적용하여 정상 기술사용료율을 면밀히 분석하였고, 그 결과 “현행 OOO%의 요율은 과소하여, OOO%로 인상하는 것이 타당하다”는 결론을 도출하였으며, 현재에는 쟁점검토안의 전문성을 폄훼하고 있으나, 실제 쟁점검토안의 전문적 분석 수준과 실질적 집행 내역을 볼 때 쟁점검토안은 단순한 내부 검토 의견이 아니고, 절차 면에서도 재경팀에서 상신하여 팀장, 본부장, 부회장의 결재까지 득한 공식적인 문서다.

(나) 청구법인은 쟁점검토안에 따라 실제로 2022년부터 해외 현지법인에 대한 기술사용료율을 OOO%로 인상하여 청구ㆍ수취하였고, 이는 2021년 4분기까지 OOO%의 요율을 적용하던 것과 명백히 구별되는 행위이며, 이는 청구법인이 쟁점기술사용료율을 정상가격으로 확신하고 실행에 옮긴 것으로, 이러한 일련의 과정은 청구법인이 청구법인 스스로 정상가격을 재검토하여 청구법인이 종전에 수취하던 기술사용료율 OOO%는 정상가격이 아니라고 스스로 판단한 것이다.

(다) 국조법 제4조 및 대법원 OOO 판결에 따르면, 조사청이 최선의 노력으로 수집한 자료에 근거하여 합리적으로 정상가격을 산정한 경우, 납세의무자가 적용한 거래가격에 경제적 합리성이 결여되어 있지 않다는 점에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있는 것이고, 청구법인은 쟁점검토안에서도 청구법인이 국내 유사기업(C 등)보다 로열티를 과소수취하고 있는 사실 및 2017～2020년 해외관계사별 사용료율 검토를 통해 해외관계사로부터 로열티를 과소수취하고 있다는 사실(중국의 경우 OOO원 과소수취) 등을 확인한 후, 2021년부터 쟁점기술사용료율로 스스로 인상한바, 이는 청구법인이 수취하였어야 할 정상가격은 OOO%라는 것을 스스로 인정하는 것이다.

(라) 청구법인과 해외 현지법인 간의 기술라이선스 계약 내용, 제공되는 무형자산의 범위, 해외 현지법인의 기능 등에 있어서 2019~2021사업연도와 2022년 이후 사이에 중대한 변화가 없었으므로 청구법인이 2022년부터 적용한 OOO%는 2019~2021사업연도에도 적용되었어야 할 정상가격이며, 청구법인이 2022년부터 실제로 OOO%를 적용한 행위는 OOO%가 정상가격임을 스스로 인정한 것으로 보아야 한다.

(2) 조사청은 청구법인의 불복청구에 대응하기 위해 이 건 조사 당시와 동일한 비교대상업체의 기술로열티 계약서를 면밀히 재검토한 결과, 특정 지역이나 프랜차이즈에 한정된 부속계약에 비하여, 기본계약이 아래와 같이 이 건 기술지원 거래와 더욱 유사하여 비교가능성이 높다는 것을 확인하였고, 이에 따라 기본계약의 수수료율을 적용하는 것이 합리적이라고 판단하였으며, 이를 바탕으로 사분위 범위 OOO%를 도출하였고, 청구법인이 적용한 요율 OOO%는 하위 사분위값 미만인 사실을 확인하였으며, 기본계약서를 바탕으로 평균법을 적용하여 OOO%의 단일의 정상가격(평균법)을 도출하였다(사분위 범위 OOO%, 중위값 OOO%).(가) 청구법인의 주장 및 조사청 의견을 반영하면 비교대상거래는 3개에 불과하고, 이 경우 사분위법을 적용하면 극단값의 영향을 받아 부적절한바 평균법이 통계적으로 더 타당하며, 평균값을 적용할 경우 정상가격은 OOO% 이상으로 조사청이 청구법인에 적용한 OOO%는 산술평균보다 낮은 보수적인 과세이다.

(나) 평균법에 대한 보충적 방법으로 조사청은 CUT방법의 통계적 편차를 보완하고 기술의 실질적 기여도를 측정하기 위해, 국외특수관계법인(OOO)의 영업이익을 기반으로 한 이익분할방법을 병행실시하였으며 해당 기술이 국외특수관계법인의 수익창출에 기여한 잔여이익 분할 비율을 역산한 결과 OOO%의 기술사용료율이 도출된바, 서로 다른 독립적 방법론이 동일한 지점을 가리키고 있다는 사실은 자의성을 배제하고 객관성을 도모한 과세처분임을 의미한다. CUT방법으로 도출된 OOO%와 이익분할방법으로 도출된 OOO%보다 낮은 OOO%를 정상가격으로 확정하여 과세표준을 경정하는 것은 정당한 처분이다.

(3) 비교대상거래의 비교가능성, 본사 공헌도 산정 등은 관련 법령과 거래의 실질에 따라 합리적으로 이루어졌고, 특히 마케팅 비용 포함은 계약서상 명시된 무형자산의 범위와 실제 거래 내용에 부합하며, 청구법인은 중국법인에 대해 마케팅 현장점검, 신제품 출시 지시, 경소상 장려금 기준 정립 등 실질적인 마케팅 활동을 수행하였기에 이는 기술사용료 계약서에 기재된 영업비밀 및 노하우 전수의 범위에 포함된다.

(가) 청구법인은 본사 공헌도 산정 시 제조기술과 무관한 마케팅 비용을 포함한 것은 오류라고 주장하지만 청구법인이 제공하는 라이선스는 단순 제조기술에 국한되지 않고, 상업비밀, 전문지식, 제품 디자인, 포장 등 광범위한 무형자산을 포괄하고 있고, 이는 관련 계약서에서도 확인되는 내용이 본사 공헌도 산정 시 마케팅 비용을 포함하는 것은 합리적이다.

(나) 조사청의 검토 결과, 해외에서 판매되는 상품들의 표지(포장)가 본사 제품과 유사하였고, 청구법인은 해외 현지법인에 대하여 별도의 마케팅 교육을 진행하고 있으며, 특히 중국법인의 경우, 현지 마케팅 현장점검 및 지원방안을 청구법인이 직접 수립한 사실이 “중국법인 마케팅시장조사 보고서(2021.5.27.)” 및 “2021년 5월 중국 지시사항 보고(마케팅 현장조사 등) 회의록” 등에서 확인되고, 신제품 출시, 경소상 장려금 기준 정립, 활동 리뷰 등 현지법인의 영업 및 마케팅에 대한 중요한 사항 또한 청구법인이 직접 결정하고 지시하였다.또한 “2021년 5월 중국 지시사항 보고(마케팅 현장조사 등) 회의록”에 따르면, 청구법인은 “중국의 모든 신제품은 본사와 합의, 승인 후 출시토록 하고, 신제품에 대한 경소상 장려금은 기준을 만들고 분포 시 OOO보다 OOO를 우선할 것, 스낵은 OOO보다 경소상에 대한 경쟁력 있는 장려책(금)을 제시해야 한다”는 등 현지법인의 영업 및 마케팅 전략에 대한 구체적이고 상세한 지시를 하였다.

(다) 이러한 사실들은 청구법인이 단순히 제조기술만을 제공하는 것이 아니라, 제품 디자인, 포장, 진열, 가격 전략, 유통 채널 전략, 프로모션 전략 등 마케팅의 전 영역에 걸쳐 실질적인 기여를 하고 있음을 명백히 보여주고, 이 건에서 해외 현지법인이 본사의 디자인과 포장을 그대로 사용하고 있고 본사가 해외 현지법인의 마케팅에 공헌하고 있다는 경제적 실질에 비추어 볼 때, 마케팅 비용을 본사 공헌도에 포함하는 것이 타당하다.

(라) 또한 청구법인의 조직별 성과지표(KPI) 및 문답에 의하면 청구법인의 연구개발팀 및 품질안전팀 등에서 해외 현지법인을 위해 인적용역을 상시 제공중임이 확인됨에도 대가를 미수취 한 채 OOO%의 저율 로열티만을 신고하고 있는바, 이는 CUT방법(OOO%)과 이익분할방법(OOO%)으로 검증된 수치를 현저히 하회하는 수치이며, 결과적으로 조사청이 결정한 정상기술사용료율(OOO%)은 이러한 청구법인의 유·무형적 공헌도를 고려할 때 매우 보수적으로 산출한 요율이다.

(마) 이와 관련하여 청구법인은 마케팅 비용이 상표권 사용료와 중복된다고 주장할 수 있으나, 상표권은 ㈜B가 보유하고 있고, 해외 현지법인은 홀딩스에 별도로 상표권 사용료를 지급하고 있는 반면, 청구법인이 제공하는 것은 제조기술과 함께 제품 디자인, 포장 등 마케팅 관련 무형자산으로, 이는 상표권과는 별개의 것이므로 청구법인의 공헌도 산정 시 마케팅 비용을 포함하는 것은 상표권 사용료와 중복되는 것이 아니라, 청구법인이 제공하는 포괄적인 무형자산의 가치를 정확히 평가하는 것이고, 청구법인의 쟁점검토안에서도 “R＆D/마케팅 비중”을 함께 고려한 사실이 확인된다.

(4) 청구법인은 중국 현지법인에 대한 쟁점기술사용료율 산정 시 최종소비자 대상 매출액이 아닌 중간단계 매출액을 기준으로 로열티를 산출함으로써 중간단계 마진에 대한 로열티를 인위적으로 누락하였고, 조사청은 이미 납세자 입장을 최대한 배려하여 중간단계 매출액 기준을 인정하되 정상가격 요율을 적용한 것이므로 이 건 처분은 정당하다.

(가) 조사청이 선정한 비교대상업체의 사용료 계약은 최종소비자 매출액에 대한 사용료율을 적용하여 산정하도록 약정되어 있는바, 청구법인의 사용료율을 비교대상업체와 동일하게 OOO의 최종소비자 매출액 기준으로 재산정하면 OOO%로 산출되는바, 당초 조사청이 산정한 사분위 범위값 OOO%을 하회하는 것으로 확인된다.

(나) 청구법인은 베트남·러시아 법인에는 최종소비자 매출액 기준을 적용하면서, 유독 중국 법인에 대해서만 중간단계 매출액 기준을 적용하고 있는바, 이는 중국 법인에 대해 의도적 로열티를 과소 수취하고 있는 것이고, 이는 청구법인이 자의적으로 얼마든지 중국 법인에 대한 기술사용료를 낮게 산정할 수 있다는 것이며, 청구법인이 체결한 기술라이선스 계약은 중국, 베트남, 러시아 법인 모두에 대해 동일한 기술사용료율(OOO%)을 적용하는 구조임에도 매출액 산정 기준을 국가별로 달리 적용하는 것은 계약의 일관성에 반하는 결과를 초래하게 된다.

(다) 청구법인은 중국의 거래 구조상 OOO가 별도의 판매법인으로서 독자적인 기능을 수행하므로 중간단계 매출액 기준이 합리적이라고 주장하나 이 논리에 따르면, 베트남·러시아 법인에 대해서도 동일한 논리가 적용되어야 하는데 베트남·러시아 법인 역시 현지 시장에서 독립적으로 생산·판매 기능을 수행하고 있음에도 불구하고, 청구법인은 이들 법인에 대해서는 최종소비자 매출액 기준을 적용하고 있는바, 이는 청구법인의 주장이 중국 법인에 대한 과소수취를 정당화하기 위한 사후적 논리에 불과함을 보여준다. 특히 중국 법인의 매출 규모(OOO 포함 합계)가 전체 해외 현지법인 매출의 압도적 비중을 차지하고 있음을 감안하면, 특수관계자 거래 간에 판매가격 조정으로, 얼마든지 로열티 수취 금액을 극대화하는 방향으로 작용할 수 있는 것이다.

(라) 과세관청이 2015년 작성한 2015년 이전가격조사보고서에서도 내부거래를 제거한 후 최종 소비자 대상 매출액을 기준으로 기술사용료를 산정한바, 최종 매출액에 쟁점기술사용료율을 적용하는 것이 합리적임을 보여준다.

(5) 청구법인이 인용한 대법원 OOO 판결은 ‘확인서가 단독으로 과세요건 사실을 확정하는 증거가 될 수 없다는 것’이지, 다른 객관적 자료와 결합된 경우까지 증거능력을 부정하는 것은 아니고, 조사청은 근거과세 원칙을 충실히 준수하였으며, 청구법인의 비협조에도 불구하고 최선의 노력으로 자료를 수집하여 이전가격보고서를 작성하였다.

(가) 이 건에서는 확인서 단독이 아니라 “확인서+내부 검토안(부회장 결재)+실제 OOO% 적용 사실”이 결합되어 과세요건을 구성한 것으로 이는 쟁점기술사용료율에 대한 일련의 의사결정 과정과 실행의 증거이고, 쟁점검토안은 부회장까지 이어지는 내부 결재를 득한 공식 문서이며, 대표이사의 확인서는 이러한 구체적 분석자료에 근거하여 법인인감까지 날인된 명확한 의사표시이며, 무엇보다 청구법인은 쟁점검토서의 결과대로 실제 2022년부터 OOO%로 요율을 인상하여 적용한바, 이러한 일련의 과정은 해당 문서들이 단순한 검토나 형식적 진술이 아니라, 청구법인의 확정적 의사결정이었음을 명백히 증명한다.

(나) 조사청은 예치조사를 통하여 회계장부, 계약서, 내부자료 및 해외 특수관계법인의 재무자료 등을 확보·검토하였고, 해외 현지법인의 수익성 변화, 청구법인 본사의 기능 및 공헌도 변화, 이후 실제로 OOO% 요율이 적용된 사실 등 객관적 사실과 정황을 종합하여 과세를 결정하였으며, 조사청은 청구법인에게 ① 사용료 대상 매출액 산정 근거 및 ② 사용료율 OOO% 산정 근거에 대해 유선상 수차례 소명요구하였으나 미제출함에 따라 소명요구서를 발송하고 2일의 제출기한을 부여하였으나, 청구법인은 제출할 수 있는 자료가 없다고 답변하였다.이는 청구법인이 협조 의무를 다하지 않은 것이며, 조사청은 이러한 상황에서 최선의 노력으로 자료를 수집하여 이전가격보고서를 작성하여 과세근거를 명확히 하였다.

(다) 소명요구서 발송 시점이 조사 종료에 근접하였다는 사정만으로 검증이 이루어지지 않았다고 볼 수는 없고, CUT방법을 주된 분석방법으로 채택하면서도 내부자료를 통해 경제적 환경 변화 및 공헌도 변화를 보충적으로 확인한 것은 정상가격 판단을 위한 종합적 검토에 해당하는바, 조사청은 근거과세원칙을 준수하였다.

(라) 청구법인은 조사기간 중 사용료율 OOO%의 정당성을 한 번도 스스로 입증한 적이 없고, 오히려 사용료율 OOO%가 타당하고 사용료 OOO원을 과소수취하였음을 인정하는 확인서(법인인감도장 날인)를 제출한 사실이 있으며, 청구법이 OOO 보고서를 작성한 것은 세무조사 마무리 시점에도 청구법인이 조사청의 이전가격 과세의도를 명확히 인지하지 못하였고 이전가격보고서도 공유받지 못하였기 때문이라고 주장하나, 보고서 작성 시점은 확인서 작성 이후로 청구법인의 주장은 근거가 없는 거짓된 주장이고, 2024년 이전가격조사보고서는 조사청 내부 보고서로 청구법인에 공유할 이유는 없다.

(6) 청구법인이 제시한 OOO 보고서는 사후적 방어 목적으로 작성된 것으로서 청구법인의 2021년 분석과 모순되고, 비교대상거래 선정, 정상가격 산정 방법론, 본사 공헌도 산정 등에 중대한 문제가 있어 신뢰할 수 없다.

(가) OOO 보고서는 청구법인이 과세처분을 받은 후인 2025년에 작성된 것으로서, 2019~2021사업연도 당시의 실제 의사결정과는 무관한 사후적 방어 자료에 불과하고, 청구법인의 의뢰를 받아 작성된 것으로서, 청구법인에게 유리한 결론을 도출하기 위한 목적으로 작성되었을 가능성을 배제할 수 없으며, 과세처분을 받은 후 전혀 다른 결론을 담은 보고서를 작성하여 제출하는 것은 과세를 회피하기 위한 사후적 변명에 불과하며, OOO 보고서가 객관적 분석이 아니라 청구법인의 이해관계에 따라 작성되었음을 강하게 시사하고, OOO 보고서가 적용한 잔여이익분할방법은 업종별 통상이익(단일값)을 차감하는 정상적인 잔여이익분할방법과 달리, 업종별 통상이익의 사분위범위를 차감함으로써 초과이익률을 사분위 범위로 산출하였으며 이 범위의 교집합을 기술사용료율의 정상가격 범위라고 주장한다. 이는 OECD 가이드라인이 인정하지 않는 방식이며, 정상가격 범위가 지나치게 넓어져 실질적 의미를 상실하게 되고, OOO%를 정상가격 범위에 포함시키기 위한 인위적 조작으로 볼 수 있으며, 각 단계의 불확실성이 누적되어 최종 결과의 신뢰성이 저하된다.

(나) 국조법 제4조 및 대법원 OOO 판결에 따르면, 조사청이 최선의 노력으로 수집한 자료에 근거하여 합리적으로 정상가격을 산정한 경우, 납세의무자가 적용한 거래가격에 경제적 합리성이 결여되어 있지 않다는 점에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있는바, ① OOO 보고서는 청구법인 자신의 2021년 분석 및 실제 적용 사실과 모순되고, ② 정상가격 산정 방법론, 본사 공헌도 산정 등에 중대한 문제가 있으며, ③ 이 보고서는 사후적 방어 목적으로 작성된 것으로서 객관성과 신뢰성이 결여되어 있으므로 청구법인이 2019~2021사업연도 기간 동안 OOO%의 요율을 적용한 것에 경제적 합리성이 있었다는 점을 입증하는 자료가 될 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점청구법인이 2021사업연도까지 적용한 기술사용료율(OOO%)이 과소산정된 것으로 보아 쟁점기술사용료율(OOO%)을 정상가격 요율로 과세조정하여 법인세를 부과한 처분의 당부나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재다. 사실관계 및 판단(1) 조사청과 청구법인이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다.

(가) 청구법인은 제과류를 제조·판매하는 법인으로 2017년 6월 ㈜B에서 인적분할된 후, 2017년 7월 유가증권시장에 상장하였고, 2022년 기준 국내 스낵시장 점유율 2위, 글로벌 제과업계 12위로, 아래 ＜표1＞과 같은 해외 현지법인으로부터 2019~2021사업연도 에 기술사용료 OOO%(2022년도부터는 OOO%)를 수취하였다.＜표1＞ 청구법인의 해외 현지법인 현황(나) 청구법인의 해외 현지법인이 수행하는 업무는 아래와 같다.＜해외 현지법인의 업무 범위＞(다) 조사청은 2024.11.6. 청구법인에게 2024.11.8.을 기한으로 하여 자료 소명요구를 하였으나 청구법인이 추가 제출한 자료는 없는 것으로 확인된다.

(라) 2024년 12월 청구법인의 대표이사는 조사청이 작성한 이 건 세무조사 결과 확인서에 아래와 같이 날인한 사실이 확인된다.＜청구법인의 대표이사 날인 확인서＞(2) 2021.12.7. 청구법인 재경팀에서 작성한 쟁점검토안에 대해 확인한 사실은 아래와 같다.

(가) 청구법인은 2015년 세무조사 당시 CUT방법을 적용하여 산출한 OOO%를 적용하여 기술사용료를 수취해 오다가, 이후 기술사용료율의 적정성을 검토하기 위해 쟁점검토안을 작성하였으며, 해당 문서는 팀장, 본부장 및 부회장이 서명한 사실이 아래와 같이 확인된다.＜청구법인 작성 쟁점검토안 일부 발췌＞(나) 쟁점검토안에서 청구법인의 역할은 연구개발활동, 식품안전활동, 설비관련활동, 포장디자인 개발의 기능을 하는 것으로 나타난다.＜청구법인 작성 쟁점검토안 일부 발췌＞(다) 또한, OOO%의 요율이 C의 로열티율 대비 낮고, 해외 현지법인에 공헌한 기여도가 증가하고 있어 기술로열티 인상이 필요한바, 쟁점기술사용료율을 2022사업연도부터 적용하는 것으로 결정한 사실이 확인된다.＜청구법인 작성 쟁점검토안 일부 발췌＞(라) 이와 관련하여 청구법인은 쟁점검토안의 영업이익률 등의 수치가 신뢰할 수 없고, 객관적 증빙도 없이 회사 내부 목적에서 임의로 산정한 것이라는 주장으로, 아래와 같이 쟁점검토안의 해외 현지법인의 영업이익률과 청구법인이 제출한 해외 현지법인의 감사보고서상 수치가 다르다는 것을 증빙으로 제출하였다.＜쟁점검토안과 감사보고서 기준 영업이익률 현황 비교＞(3) 조사청이 작성한 2024년 이전가격조사보고서에 따르면 아래와 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인의 최종모회사는 B로서 OOO%를 소유하고 있으며 청구법인은 해외 현지법인의 주식을 직·간접적으로 OOO% 소유하고 있다.＜청구법인 지배구조＞(나) 청구법인은 생산 혹은 생산/판매기능을 가진 해외 현지법인과 청구법인의 무형자산을 허여하는 계약을 맺고 해외 현지법인의 순매출액에 OOO%(2021년까지 OOO%)의 사용료를 수취하였다.

(다) 조사청은 국조법 제2조 제1항 제8호에 따라 청구법인과 해외 현지법인이 국외특수관계인에 해당하므로 청구법인과의 해당 거래를 국조법 제7조에 의한 정상가격 과세조정 대상으로 보아 정상가격 산출방법을 아래와 같이 분석하였다.＜청구법인에 대한 이전가격 조사보고서(2024년 12월 작성)＞(마) 조사청은 상기와 같이 청구법인의 기술사용료율 산정을 CUT방법으로 선택하였고, 비교대상거래 5개를 선정한 후 기술사용료 평균값 OOO%를 산출한바, 이를 정상가격 요율로 하여 청구법인이 2019~2021사업연도에 적용한 OOO%와의 차액분 OOO원을 과소수취한 것으로 보아 아래 ＜표2＞와 같이 정상가격 과세조정 처분하였다.＜표2＞ 청구법인의 정상가격 과세조정 내역(바) 조사청과 청구법인 모두 쟁점거래에 대한 정상가격 산출방법으로 CUT방법을 사용하는 것에는 이견이 없다.

(사) 조사청은 청구법인이 해외 현지법인에 마케팅 관련 용역을 제공하였고, 이는 상표권과 구분되는 것으로, 마케팅 용역도 청구법인의 기술사용료에 포함된 것이라는 의견에 대한 증빙으로 아래 “중국법인 실적보고서” 및 “2021년 중국법인 지시사항 보고 주요내용”을 제출하였으며, 청구법인은 해당 실적보고서는 중국 현지법인에서 작성한 것이고, 중국법인 지시사항은 코로나 시기 중국 현지법인으로부터 받은 업무보고라는 주장이다.＜청구법인의 해외 현지법인 관련 실적보고서 일부 발췌＞(4) 정상가격 산정과 관련하여 관련 조문 및 OECD TP 가이드라인을 조사한 사실은 아래와 같다.

(가) 국조법(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 전부 개정되기 전의 것) 제6조 제4항은 “정상가격을 산출하는 경우 정상가격 범위를 산정하여 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제5항은 “정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.” 고 규정하고 있다.

(나) 국조법 기본통칙 5-6…1은 정상가격 범위와 관련하여 사분위범위 계산 방식에 대하여 아래와 같이 규정하고 있다.

(다) 조사청과 청구법인은 2024년 이전가격조사보고서 작성 시 비교대상거래로 선정한 5개 업체 중 OOO와 OOO는 청구법인과 그 사실관계 등이 달라 비교대상거래에서 제외하여야 한다고 합의하였다.

(라) 이후 조사청은 이 건 2026.6.4. 조세심판관회의에 앞서 2024년 이전가격조사보고서 작성 시 적용된 요율이 잘못되었다는 의견을 제시하면서 관련 계약서를 제시하였고 변경된 요율 및 재검토 내용을 아래 ＜표3＞으로 정리하여 제출하였다.＜표3＞ 비교대상업체 요율 비교조사청이 이 건 최종 조세심판관회의(2026.6.4.) 개최 전 확정한 비교대상업체를 대상으로 사분위값 정상가격 범위를 산정하면 아래 ＜표4＞와 같다.＜표4＞ 조사청 제시 최종 사분위 정상가격범위 산정 적용한편, 조사청이 이 건 처분을 위해 2024년 이전가격조사서 작성 시 선정한 비교대상업체를 대상으로 사분위값 정상가격 범위를 산정하면 아래 ＜표5＞와 같다.＜표5＞ 2024년 이전가격조사서 작성 시 비교대상 기준(마) 이에 대해 청구법인은 아래 ＜표6＞과 같이 반박자료를 제출하면서 조사청이 적용한 당초 요율은 유지되어야 한다고 주장하였다.＜표6＞ 청구법인 제출 비교대상 업체 요율 유지 주장 근거(바) OECD TP 가이드라인은 “관계거래의 관련 조건(예 : 가격이나 이익률)이 정상가격범위 내에 들어있다면 어떠한 조정도 이루어져서는 안된다.”라고 규정되어 있다.

(5) 청구법인이 회계법인 OOO에 의뢰하여 쟁점거래에 대한 정상가격 범위를 산출한바, 아래 ＜표7＞과 같이 사분위 값의 정상가격 범위는 OOO%, 중위값은 OOO%로 산정된 것으로 보고서에 나타난다.＜표7＞ OOO 보고서다만, 청구법인이 제출한 OOO 보고서와 관련하여서는 조사청과 청구법인이 아래 ＜표8＞과 같이 상이한 입장을 취하고 있다.＜표8＞ OOO 보고서에 대한 입장 차이(6) 과세관청은 2015년 청구법인에 대한 이전가격 조사보고서를 작성한 사실이 있고, 당시 C와 제3자 간의 거래요율을 비교대상으로 선정하여 평균값 OOO%를 기술사용료율에 대한 정상가격으로 본 것으로 확인된다.＜2015년 이전가격조사보고서 일부발췌＞(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 조사청은 청구법인이 내부 검토 당시 쟁점기술사용료율인 OOO%를 정상가격으로 결정하였고, 쟁점기술사용료율을 2022사업연도부터 적용해 왔으나, 쟁점거래 관련 비교대상거래를 통해 정상가격 범위를 산정하더라도 쟁점기술사용료율은 그 범위를 하회하므로, 쟁점기술사용료율을 적용하여 2019사업연도부터 2021사업연도까지 경정한 이 건 처분은 보수적인 과세방식으로 볼 수 있으므로 정당하다는 의견이나,국조법 제7조 제1항에서 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제15조 제6항에서 과세당국이 제5항에 따른 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제7조에 따라 결정 및 경정 등을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 해야 한다고 규정하고 있으며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 OOO 참조) 할 것인바,조사청이 작성한 2024년 이전가격조사보고서에 따르면, 청구법인이 2019~2021사업연도에 적용한 OOO%의 기술사용료율은 조사 당시 비교대상으로 선정한 5개 업체를 기준으로 산출한 사분위 값에 따른 정상가격 범위인 OOO 내에 있었던 것으로 나타나고 있어 정상가격 범위를 벗어난 것으로 보기 어려운 점, 청구법인이 2022사업연도부터 쟁점기술사용료율을 적용하기 위한 목적으로 작성한 쟁점검토안은 정상가격 범위 내에서 청구법인이 해외 현지법인으로부터 더 많은 수수료를 수취하기 위한 것으로서, 특별한 사정이 없는 한 2022사업연도부터 적용하는 것이 법리상 타당해 보이는 점, 국조법 제7조 제1항은 정상가격을 벗어난 거래가액에 대하여 경정 또는 결정하도록 규정하고 있으나 2019~2021사업연도에 적용된 기술사용료율은 정상가격 범위 내에 있는 것으로 나타나는 점, 조사청과 청구법인이 다른 입장을 취하고는 있으나 청구법인이 의뢰하여 작성된 OOO 보고서에서는 기술사용료율에 대한 정상가격 범위를 OOO%로 산정하고 있는 점,또한, 조사청은 2019~2021사업연도 청구법인이 적용한 OOO%의 기술사용료율이 조사청이 처음 선정한 비교대상업체들의 요율을 기준으로 산정한 사분위 값에 따른 정상가격 범위 내에 있기는 하나, 쟁점거래의 경우 비교대상 업체의 수가 적어 사분위 값이 아닌 평균법을 적용하여야 하며, 이 경우 쟁점거래에 대한 정상가격은 쟁점기술사용료률 OOO%라는 의견을 제시하였다가, 이후 청구법인의 항변에 대한 답변서에서는 비교대상업체를 쟁점거래와의 유사성 등의 사유로 3개로 축소하면서 업체별 기술사용료율을 인상 조정한 바 있고, 해당 요율을 적용하여 산출한 사분위 값에 따른 정상가격 범위를 OOO%로 다시 제시하면서 청구법인이 2019~2021사업연도에 적용한 OOO%의 기술사용료율은 정상가격 범위 밖에 있고, 조사청이 정상가격으로 산정한 쟁점기술사용료율(OOO% 요율) 역시 그 범위를 하회하므로, 이 건 처분이 보수적인 과세방식이라는 의견이나 이는 국조법에서 규정한 정상가격으로 보기 어려울뿐 아니라 당초 과세 처분시와는 다른 산정근거를 이 건 심판청구 단계에서 제시하여 쟁점기술사용료율 적용이 객관적이고 합리적인 방법으로 산출된 정상가격 범위를 기준으로 산정되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구법인이 2019~2021사업연도에 산정한 기술사용료율 OOO%를 정상가격으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.따라서, 처분청은 2019~2021사업연도 익금산입한 정상가격 조정금액 합계 OOO원을 익금불산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.＜별지＞ 관련 법령 등(1) 국세기본법제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.② 제1항에 따라 국세를 조사ㆍ결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.④ 행정기관의 장은 해당 납세의무자 또는 그 대리인이 요구하면 제3항의 결정서를 열람 또는 복사하게 하거나 그 등본 또는 초본이 원본과 일치함을 확인하여야 한다.⑤ 제4항의 요구는 구술(口述)로 한다. 다만, 해당 행정기관의 장이 필요하다고 인정할 때에는 열람하거나 복사한 사람의 서명을 요구할 수 있다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.22. 법률 제17651호로 전부 개정된 것)제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구) 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다.「법인세법」 제60조 제1항ㆍ제76조의17 제1항에 따른 신고기한2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고기한3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.② 과세당국은 제1항을 적용할 때 제8조에 따른 정상가격 산출방법 중 같은 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.③ 납세자가 제2조 제1항 제3호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다.제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법4. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.③ 과세당국은 제2항을 적용하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아닌 것으로 판단하고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 전부 개정된 것)제5조(비교가능 제3자 가격방법) 법 제8조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법을 국내 또는 국외의 공개시장(이하 이 조에서 “공개시장”이라 한다)에서 거래되는 원유, 농산물, 광물 등에 대하여 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다.1. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)와 국외특수관계인 간의 물품거래와 공개시장에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 물품거래를 비교하여 물품의 물리적 특성 및 품질, 공급물량ㆍ시기, 계약기간, 운송조건 등 거래조건에 상당한 차이가 있는 경우에는 이러한 차이를 합리적으로 조정할 것2. 가격 산출의 기준이 되는 시점(이하 이 조에서 “가격결정시점”이라 한다)은 다음 각 목의 구분에 따라 결정할 것가. 거주자가 가격결정시점에 대한 신뢰할 만한 자료를 제출하는 경우 : 거주자가 제출한 자료에 근거하여 결정나. 거주자가 가격결정시점에 대한 자료를 제출하지 않았거나 거주자가 제출한 자료에 근거하여 가격결정시점을 결정하는 것이 실제 거래에 비추어 합리적이지 않은 경우: 선하증권에 적힌 선적일 등 과세당국이 이용할 수 있는 자료에 근거하여 결정제6조(재판매가격방법) ① 법 제8조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법을 적용할 때 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤은 그 구매자가 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액에 판매기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 판매기준 통상이익률은 구매자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출액에 대한 매출 총이익(매출액에서 매출원가를 뺀 금액을 말한다. 이하 이 관에서 같다)의 비율로 한다.② 제1항에 따른 구매자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 적정한 판매기준 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 판매기준 통상이익률을 제1항에 따른 판매기준 통상이익률로 사용할 수 있다.제7조(원가가산방법) ① 법 제8조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법을 적용할 때 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 구분에 따른 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출 총이익의 비율로 한다.제조하는 데 필요한 원가하여 발생한 원가② 제1항에 따른 자산 판매자나 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 적정한 원가기준 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가기준 통상이익률을 제1항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다.제8조(거래순이익률방법) ① 법 제8조 제1항 제4호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지표를 기초로 산출한다.1. 매출액에 대한 거래순이익(매출 총이익에서 영업비용을 뺀 금액을 말하며, 영업비용은 판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 이 관에서 같다)의 비율2. 자산에 대한 거래순이익의 비율3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율4. 영업비용에 대한 매출 총이익의 비율5. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률② 제1항에 따른 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 산출할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상의 거래순이익률을 제1항에 따른 통상의 거래순이익률로 사용할 수 있다.1. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래2. 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래제9조(이익분할방법) ① 법 제8조 제1항 제5호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다.1. 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 거래순이익으로 할 것실현에 미치는 중요도를 고려하여 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 배부기준에 따라 측정할 것가. 사용된 자산과 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치나. 영업자산, 유형ㆍ무형의 자산 또는 사용된 자본다. 연구ㆍ개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출ㆍ투자된 비용라. 그 밖에 판매 증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준② 법 제8조 제1항 제5호에 따른 이익분할방법은 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하고, 잔여이익을 상대적 공헌도에 따라 배부하는 방법을 포함한다.제14조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제8조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택해야 한다.1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하여 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 않는 경우나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것5. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석해야 한다.③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석해야 한다.④ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 않을 수 있다.제15조(정상가격 산출방법의 적용) ① 제14조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 거쳐야 한다.② 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.③ 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.④ 법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제14조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정해야 한다.⑤ 법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제6조에 따라 거주자가 정상가격에 의한 신고 등의 여부를 결정하거나 법 제7조에 따라 과세당국이 정상가격에 의한 결정 및 경정 여부를 판정할 때 사용할 수 있다.⑥ 거주자 또는 과세당국이 제5항에 따른 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제6조 또는 제7조에 따라 신고 또는 결정 및 경정 등을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 해야 한다.

(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 전부 개정되기 전의 것)제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법을 국내 또는 국외의 공개시장(이하 이 조에서 “공개시장”이라 한다)에서 거래되는 원유, 농산물, 광물 등에 대해 적용할 때는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다.1. 거주자와 국외특수관계인 간의 물품거래와 공개시장에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 물품거래를 비교하여 물품의 물리적 특성 및 품질, 공급물량ㆍ시기, 계약기간, 운송조건 등 거래조건에 상당한 차이가 있는 경우에는 이러한 차이를 합리적으로 조정해야 한다.2. 가격 산출의 기준이 되는 시점(이하 이 조에서 “가격결정시점”이라 한다)은 다음 각 목의 기준에 따른다.

가. 거주자가 가격결정시점에 대한 신뢰할 만한 자료를 제출하는 경우 : 거주자가 제출한 자료에 근거하여 결정나. 거주자가 가격결정시점에 대한 자료를 제출하지 않거나 거주자가 제출한 자료에 근거하여 가격결정시점을 결정하면 실제 거래에 비추어 합리적이지 않은 경우: 선하증권에 기재된 선적일 등 과세당국이 이용할 수 있는 자료에 근거하여 결정② 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.수행한 기능의 상대적 가치나. 영업자산, 유형ㆍ무형의 자산 또는 사용된 자본다. 연구ㆍ개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출ㆍ투자된 비용라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.③ 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.

가. 매출에 대한 거래순이익의 비율나. 자산에 대한 거래순이익의 비율다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래④ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제5항 및 제6조의3 제5항의 방법을 포함한다)을 말한다.⑤ 과세당국은 법 제5조 제2항에 따라 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하기 위해 다음 각 호의 요소를 고려해야 한다.1. 계약조건수행한 기능. 이 경우 부담한 위험은 거래 당사자의 위험에 대한 관리ㆍ통제 활동 및 위험을 부담할 재정적 능력 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석해야 하며, 거래 당사자가 수행한 기능은 거래 당사자뿐만 아니라 거래 당사자와 특수관계에 있는 자 모두를 고려하여 전체적으로 사업활동이 수행되고 있는 방식, 거래 상황 및 관행을 종합적으로 고려해야 한다.3. 거래된 재화나 용역의 종류 및 특성4. 경제 여건 및 사업전략⑥ 과세당국은 법 제5조 제2항 및 제3항에 따라 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단할 때 다음 각 호의 기준을 고려해야 한다.1. 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이에서는 해당 거래조건에 대한 합의가 이루어지지 않을 것으로 예상할 수 있을 것. 이 경우 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간 해당 거래와 유사한 거래가 체결된 사례가 없다는 사실만으로 해당 거래조건에 대한 합의가 이루어지지 않을 것으로 판단해서는 안 된다.2. 해당 거래를 체결하지 않거나 다른 방식으로 거래를 체결하는 것이 거주자 또는 국외특수관계인에게 사업목적상 유리할 것상당히 감소하는 등 조세 혜택을 고려하지 않는다면 해당 거래가 발생하지 않을 것으로 예상할 수 있을 것제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.④ 삭제 ＜2010. 12. 30.＞⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

(5) OECD TP 가이드라인 관련 문단(2022년판 기준)3.55 In some cases, it will be possible to apply the arm’s length principle to arrive at a single figure (e.g. price or margin) that is the most reliable to establish whether the conditions of a transaction are arm’s length. However, because transfer pricing is not an exact science, there will also be many occasions when the application of the most appropriate method or methods produces a range of figures all of which are relatively equally reliable. In these cases, differences in the figures that comprise the range may be caused by the fact that in general the application of the arm’s length principle only produces an approximation of conditions that would have been established between independent enterprises. It is also possible that the different points in a range reflect the fact that independent enterprises engaged in comparable transactions under comparable circumstances may not establish exactly the same price for the transaction.3.55 어떤 경우에는 정상가격 원칙을 적용하여 거래 조건이 정상가격인지 여부를 판정하는 데 가장 신뢰할 수 있는 단일 수치(예: 가격 또는 이익률)를 도출하는 것이 가능할 수 있다. 그러나 이전가격은 정밀과학이 아니기 때문에, 가장 적절한 방법(들)을 적용하더라도 모두 상대적으로 동등한 신뢰도를 가진 수치들의 범위(Range)가 생성되는 경우가 많을 것이다.이러한 경우, 범위를 구성하는 수치들 간의 차이는 일반적으로 정상가격 원칙의 적용이 독립된 기업 간에 설정되었을 조건에 대한 근사치(Approximation)만을 생성한다는 사실에서 기인할 수 있다. 또한, 범위 내의 서로 다른 수치들은 비교가능한 상황에서 비교가능한 거래를 수행하는 독립된 기업들이 해당 거래에 대해 정확히 동일한 가격을 설정하지 않을 수도 있다는 사실을 반영하는 것일 수 있다.A.7.2. Selecting the most appropriate point in the range [범위 내 최적가격의 선택]3.60. If the relevant condition of the controlled transaction (e.g. price or margin) is within the arm’s length range, no adjustment should be made.[관계거래의 관련조건(예: 가격이나 이익률)이 정상가격범위 내에 들어 있다면 어떠한 조정도 이루어져서는 안된다.]3.61. If the relevant condition of the controlled transaction (e.g. price or margin)falls outside the arm’s length range asserted by the tax administration, the taxpayer should have the opportunity to present arguments that the conditions of the controlled transaction satisfy the arm’s length principle, and that the result falls within the arm’s length range (i.e. that the arm’s length range is different from the one asserted by the tax administration). If the taxpayer is unable to establish this fact, the tax administration must determine the point within the arm’s length range to which it will adjust the condition of the controlled transaction.[만약 관계거래의 관련조건이 세무당국이 추정한 정상가격범위 내에 들어가지 않는다면, 납세자에게는 그 거래의 조건이 정상거래원칙을 만족시키며 정상가격범위가 그 결과들을 포함한다는 사실을 입증할 기회를 주어야 한다. 즉, 정상가격범위가 세무당국이 주장과는 다르다는 것을 입증할 기회가 주어져야 한다. 납세자가 이러한 사실을 입증할 수 없다면 세무당국은 관계거래의 조건들을 조정할 수 있는 정상가격범위내의 최적가격을 결정해야 한다.]3.62. In determining this point, where the range comprises results of relatively equal and high reliability, it could be argued that any point in the range satisfies the arm’s length principle. Where comparability defects remain as discussed in paragraph 3.57, it may be appropriate to use measures of central tendency to determine this point (for instance the median, the mean or weighted averages, etc., depending on the specific characteristics of the data set), in order to minimise the risk of error due to unknown or unquantifiable remaining comparability defects.[최적가격을 결정할 때, 가격범위들이 비교적 비슷하게 높은 신뢰성을 나타낸다면 범위 내의 어떤 가격도 정상가격원칙에 맞는 것이라는 주장이 있을 수 있다. 3.57에서 논의한 비교능성 오류가 남아 있다면, 확인되지 않거나 계산되지 않은 남아있는 비교가능성 오류의 위험을 최소화하기 위해 중앙집중도 측정방법을 적절히 적용하여 자료의 개별적인 성격을 고려한 중앙값, 평균값 내지 가중평균값등의 기준가격을 결정하여야 한다.]3.57. It may also be the case that, while every effort has been made to exclude points that have a lesser degree of comparability, what is arrived at is a range of figures for which it is considered, given the process used for selecting comparables and limitations in information available on comparables, that some comparability defects remain that cannot be identified and/or quantified, and are therefore not adjusted. In such cases, if the range includes a sizeable number of observations, statistical tools that take account of central tendency to narrow the range (e.g. the interquartile range or other percentiles) might help to enhance the reliability of the analysis.[비교가능성이 낮은 지점을 제외하기 위해 모든 노력을 기울였음에도 불구하고, 비교 대상 선정과정과 비교대상에 대한 정보의 한계로 식별 및/또는 정량화할 수 없는 비교가능성 결함이 남아 있는 것으로 판단되는 수치의 범위가 도출될 수 있으며, 이러한 결함은 조정되지 않을 수 있다. 이러한 경우 범위에 상당수의 관측치가 포함되어 있다면 중심 경향을 고려하여 범위를 좁히는 통계적 도구(예: 사분위범위 또는 기타 백분위 수)를 사용하면 분석의 신뢰성을 높일 수 있다.]

관련 법령

「국조법」 제7조 제1항 등

참조결정: 조심2014서1303